Учет резервов предстоящих расходов в бухгалтерском учете

Определение счета 96 «Резервы предстоящих расходов»

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервов, формируемых организацией в соответствии с законодательством РФ или учредительными документами.

Согласно Плану счетов, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 96 отражается создание резервов, а по кредиту — их использование. Остаток по счету показывает величину резервов предстоящих расходов на отчетную дату.

К таким резервам относятся, в частности:

резерв на предстоящую оплату отпусков работникам;
резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
резерв на ремонт основных средств;
резерв на предстоящую оплату обязательств по договорам и т.п.

Таким образом, счет 96 предназначен для отражения в бухучете будущих расходов организации, в отношении которых на отчетную дату существует неопределенность либо в их величине, либо в сроке исполнения обязательств.

Формирование резервов позволяет равномерно включать предстоящие расходы в издержки отчетных периодов, что обеспечивает сопоставимость финансовых результатов. Кроме того, резервирование средств на покрытие будущих обязательств способствует повышению финансовой устойчивости организации.

Назначение и цели использования счета 96

Основное назначение счета 96 «Резервы предстоящих расходов» — обеспечить равномерное включение предстоящих расходов организации в издержки отчетных периодов путем предварительного резервирования средств.

Цели использования счета 96:

Сопоставимость финансовых результатов. Резервирование позволяет избежать резких колебаний прибыли из-за неравномерности возникновения расходов.
Повышение достоверности бухгалтерской отчетности за счет более точного соотнесения доходов и расходов.
Обеспечение финансовой устойчивости организации. Заблаговременное резервирование средств снижает риск возникновения дефицита при наступлении обязательств.
Соблюдение принципа осмотрительности в бухучете. Резервы отражают оценку потенциальных рисков.

Таким образом, использование счета 96 позволяет:

Более точно планировать расходы и издержки.
Избегать существенных колебаний финансовых результатов.
Повышать надежность бухгалтерской информации для внешних пользователей.
Укреплять финансовое положение организации.

Кроме того, формирование резервов является одним из инструментов налоговой оптимизации, поскольку резервируемые суммы уменьшают налогооблагаемую прибыль в отчетном периоде. При этом налоговое законодательство устанавливает ограничения на создание резервов в целях налогообложения.

Таким образом, использование счета 96 преследует цели как бухгалтерского, так и налогового учета, что требует соблюдения определенных условий и ограничений при формировании резервов предстоящих расходов.

Отражение счета 96 в бухгалтерском балансе

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» отражается в бухгалтерском балансе организации в составе раздела V «Краткосрочные обязательства» по строке 1540 «Оценочные обязательства».

Резервы предстоящих расходов являются оценочными (расчетными) обязательствами организации, то есть обязательствами с неопределенной величиной и/или сроком исполнения. Поэтому в балансе резервы показываются именно в составе оценочных обязательств.

Остаток по счету 96 на отчетную дату отражает величину сформированных резервов предстоящих расходов, не использованных на эту дату. Эта сумма и показывается по строке 1540 баланса в разделе краткосрочных обязательств.

Отражение резервов в пассиве баланса соответствует их экономическому содержанию как обязательств организации. Формально резервы не являются кредиторской задолженностью, но фактически представляют собой обязанность организации произвести определенные расходы в будущем.

Таким образом, в бухгалтерском балансе резервы предстоящих расходов (счет 96) показывают:

В активе — не отражаются.
В пассиве — отражаются по строке 1540 «Оценочные обязательства».

Это позволяет получателям бухгалтерской отчетности составить представление о величине предстоящих расходов организации, в отношении которых созданы резервы на отчетную дату.

Формирование резервов предстоящих расходов

Формирование резервов предстоящих расходов производится в следующем порядке:

Анализ предстоящих расходов организации в будущих отчетных периодах.
Выявление расходов, в отношении которых целесообразно создание резервов.
Оценка величины резервов на основе анализа рисков, имеющейся информации, расчетов.
Утверждение суммы резервов соответствующим приказом или распоряжением.
Бухгалтерская проводка по формированию резервов: Дебет счета учета расходов Кредит счета 96.
Отражение суммы резервов в бухгалтерской отчетности (в балансе).

Основанием для формирования резервов являются:

Требования законодательства (резерв по сомнительным долгам).
Обязательства по договору (резерв на оплату отпусков).
Решение руководства (резерв на ремонт ОС).
Учетная политика организации.

Резервы могут формироваться один раз в год или ежемесячно/ежеквартально. Резерв по сомнительным долгам, например, создается ежемесячно.

Величина резервов определяется на основе анализа рисков, прошлого опыта, имеющихся данных и расчетов. Сумма резервов должна быть обоснована экономически и подтверждена расчетами.

Таким образом, формирование резервов — важный этап в бухучете, требующий взвешенного подхода для обеспечения достоверности отчетности и соблюдения интересов организации.

Оценка величины резервов предстоящих расходов

Оценка величины резервов предстоящих расходов производится на основе:

Анализа данных предыдущих периодов.
Прогнозов и планов компании.
Имеющихся расчетов и обоснований сумм предстоящих расходов.
Оценки вероятности наступления соответствующих событий.
Анализа факторов неопределенности и рисков.

Для оценки величины разных видов резервов могут применяться различные подходы:

Резерв по сомнительным долгам — в процентах от суммы задолженности исходя из вероятности неплатежей.
Резерв на оплату отпусков — исходя из количества неиспользованных дней отпуска и среднедневной заработной платы сотрудников.
Резерв на гарантийный ремонт и обслуживание — на основе анализа затрат предыдущих периодов.
Резерв на предстоящую оплату обязательств — на основе имеющихся расчетов и договоров.

Величина резервов должна быть обоснована экономически, подтверждена расчетами и соответствовать принципу осмотрительности в бухучете. Завышение сумм резервов может исказить финансовые результаты компании.

Переоценка резервов производится ежегодно. Если расчетная величина резерва изменилась, производится корректировка суммы резерва на отчетную дату.

Таким образом, обоснованная оценка величины необходимых резервов — важная задача бухгалтерии, влияющая на достоверность отчетности.

Документальное оформление резервов

Документальное оформление формирования и использования резервов предстоящих расходов включает следующие документы:

Приказ руководителя о формировании резерва с указанием его вида, суммы, целей формирования.
Расчетно-обосновывающие документы, подтверждающие величину резерва (расчет отпускных, акт инвентаризации дебиторской задолженности и т.п.).
Бухгалтерская справка на формирование резерва с проводкой по дебету соответствующих расходов в корреспонденции со счетом 96.
Акт о резервировании средств с указанием суммы резерва.
При использовании резерва — акт на списание резерва с подтверждающими документами (больничный лист, акт выполненных работ и т.п.).
Бухгалтерская справка на списание суммы резерва со счета 96 в корреспонденции со счетом фактических расходов.

Все документы по движению резервов (формирование, использование) должны быть подписаны главным бухгалтером.

Первичные учетные документы по резервам хранятся в течение сроков, установленных для финансовой документации.

Таким образом, документальное оформление резервов обеспечивает обоснование и контроль за правильностью их формирования и использования в соответствии с законодательством.

Бухгалтерские проводки по счету 96

По счету 96 «Резервы предстоящих расходов» составляются следующие бухгалтерские проводки:

При формировании резерва:
- Дебет счета учета соответствующих расходов (20, 23, 25, 26, 44 и др.)
- Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
При использовании резерва:
- Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»
- Кредит счетов учета затрат, расходов (02, 10, 20, 23, 25, 26, 44 и др.).

Примеры проводок:

Дт 20 Кт 96 — начислен резерв на предстоящую оплату отпусков.
Дт 26 Кт 96 — отражено формирование резерва на ремонт основных средств.
Дт 96 Кт 70 — отнесены расходы на выплату отпускных за счет резерва.
Дт 96 Кт 10 — списана стоимость материалов, израсходованных на ремонт за счет резерва.

Аналитика по счету 96 ведется по видам созданных резервов. Проводки по счету 96 должны быть обоснованы и подтверждены документально.

Списание сумм резервов предстоящих расходов

Списание сумм резервов предстоящих расходов производится в следующих случаях:

При наступлении события, в отношении которого был сформирован резерв. Например, при выплате отпускных или гарантийного вознаграждения работникам.
При изменении расчетной величины резерва. Если сумма резерва уменьшилась, производится частичное списание.
При прекращении потребности в резерве. Например, если договорные обязательства исполнены.
При изменении учетной политики в части формирования резервов.
При ликвидации (реорганизации) компании.

Суммы резервов списываются бухгалтерскими проводками:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»
Кредит счетов учета затрат, расходов (02, 10, 20, 26, 44 и др.)

Основанием для списания резервов являются:

Первичные документы, подтверждающие наступление события (больничные листы, акты и т.п.).
Расчет изменения величины необходимого резерва.
Решение руководства об изменении учетной политики.

Неиспользованные суммы резервов подлежат восстановлению в составе прочих доходов отчетного периода.

Аналитический учет по счету 96

Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по видам созданных резервов, например:

Резерв на оплату отпусков
Резерв на выплату вознаграждений
Резерв на ремонт основных средств
Резерв по сомнительным долгам
Резерв на выполнение гарантийных обязательств

Аналитический учет по счету 96 позволяет:

Раздельно учитывать суммы каждого созданного резерва.
Контролировать целевое использование резервов.
Анализировать движение и остатки по каждому виду резервов.
Обеспечить информацией для расчета необходимой величины резервов.
Получать данные для бухгалтерской отчетности.

Аналитика по счету 96 может вестись в разрезе структурных подразделений, видов продукции, договоров и т.п.

По каждому виду резерва рекомендуется открывать отдельный субсчет для обеспечения раздельного учета операций.

Аналитический учет резервов ведется в регистрах бухучета и бухгалтерской отчетности.

Аудит операций по счету 96

При аудите операций по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» проверяется:

Законность и обоснованность формирования резервов в соответствии с учетной политикой, стандартами бухучета и налоговым законодательством.
Правильность документального оформления операций по созданию и использованию резервов.
Обоснованность сумм резервов, наличие расчетов, анализа рисков и прочих обоснований величины резервов.
Своевременность и полнота отражения в учете операций по счету 96.
Правильность корреспонденции счетов в бухгалтерских проводках по счету 96.
Соответствие аналитического учета по счету 96 синтетическому учету.
Полнота и своевременность списания сумм резервов при наступлении соответствующих событий.
Раскрытие информации о резервах в бухгалтерской отчетности.

Цель аудита счета 96 — установить достоверность и правильность учета резервов предстоящих расходов, а также оценить обоснованность принятой организацией учетной политики в отношении резервов.

Особенности налогообложения операций по счету 96

Операции по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» имеют следующие особенности налогообложения:

Суммы отчислений в резервы, как правило, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Исключение составляет резерв по сомнительным долгам, который принимается в пределах норм, установленных НК РФ.
Расходы, покрываемые за счет резервов, учитываются для целей налогообложения в момент их фактического осуществления.
Если резерв использован не полностью, то неизрасходованные суммы включаются в состав внереализационных доходов.
При ликвидации резерва неиспользованные суммы также облагаются налогом на прибыль.
Резервы, не связанные с расходами по обычным видам деятельности, не учитываются для целей налогообложения.

Таким образом, для целей налогового учета формирование резервов, как правило, прибыль не уменьшает. Исключение составляет резерв по сомнительным долгам в пределах норматива.

При использовании резервов соответствующие затраты списываются за счет средств резерва. Неизрасходованные суммы резервов облагаются налогом на прибыль.

Организации необходимо учитывать налоговые последствия операций по счету 96, чтобы избежать завышения налоговой базы и доначисления налогов.

Раскрытие информации о резервах в бухгалтерской отчетности

Информация о резервах предстоящих расходов подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации в следующем объеме:

В бухгалтерском балансе отражаются остатки по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» на начало и конец отчетного периода.
В отчете о финансовых результатах показываются суммы создания и восстановления резервов за отчетный период.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрывается информация о видах созданных резервов, их назначении, суммах движения за период.
Указываются факторы неопределенности, послужившие основанием для создания резервов.
Приводятся краткие сведения о методике расчета величины резервов.

Таким образом раскрывается информация, необходимая пользователям отчетности для оценки обоснованности создания резервов и их влияния на финансовое положение и результаты деятельности организации.

Недостаточное раскрытие информации о резервах может снизить аналитическую ценность отчетности для заинтересованных пользователей.

МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

МСФО (IAS) 37 устанавливает требования в отношении учета и раскрытия информации о резервах, условных обязательствах и условных активах.

Основные положения МСФО (IAS) 37 в части учета резервов:

Резерв признается при наличии у организации обязательства, возникшего в результате прошлого события, для погашения которого вероятно потребуется выбытие ресурсов.
Величина резерва должна быть наилучшей оценкой затрат, необходимых для погашения обязательства.
При определении величины резерва учитываются риски и неопределенности.
Если влияние временной стоимости денег существенно, резерв дисконтируется.
Резервы пересматриваются на каждую отчетную дату и корректируются.

МСФО (IAS) 37 регламентирует порядок раскрытия в отчетности информации о резервах, в том числе об основных допущениях, источниках неопределенности, изменениях величины резервов.

Таким образом, МСФО (IAS) 37 устанавливает общие принципы учета резервов, ориентированные в первую очередь на отражение экономического содержания операций и достоверное представление информации в отчетности.

Сравнение российских и международных стандартов по учету резервов

Основные различия в учете резервов по российским и международным стандартам:

РСБУ — перечень резервов зафиксирован в учетной политике, МСФО — более общий принцип признания резервов.
РСБУ — строго регламентирован порядок расчета отдельных резервов, МСФО — требование обоснованности величины резервов.
РСБУ — ограничения на признание резервов для целей налогообложения, МСФО — налоговый учет не регулируется.
РСБУ — резервы не дисконтируются, МСФО — резервы дисконтируются, если эффект существенный.
Раскрытие информации о резервах по МСФО более детальное.

Общие принципы учета резервов сходны — обязательство, неопределенность, вероятность оттока ресурсов. Но российские правила более формализованы.

Основные отличия связаны с тем, что российские стандарты ориентированы на ограничение свободы в формировании резервов в учете, а МСФО — на экономическую сущность и качественное раскрытие информации.

При трансформации отчетности по РСБУ в МСФО необходим анализ обоснованности и корректности учета резервов с точки зрения международных стандартов.

Типичные ошибки при использовании счета 96

Основные ошибки при использовании счета 96 «Резервы предстоящих расходов»:

Необоснованное завышение или занижение сумм резервов.
Несвоевременное формирование или нерегулярное обновление оценки резервов.
Отсутствие аналитического учета по видам резервов.
Неправильное документальное оформление операций по резервам.
Несвоевременное использование средств резервов по целевому назначению.
Неверная корреспонденция счетов при отражении резервов.
Неотражение в бухгалтерской отчетности информации о резервах.
Налоговые ошибки при формировании резервов.
Отсутствие раскрытия информации о резервах в бухгалтерской отчетности.
Непроведение инвентаризации резервов.

Для предотвращения ошибок необходимо четко регламентировать в учетной политике порядок учета резервов, осуществлять внутренний контроль их формирования и использования, проводить инвентаризацию.

Корректный учет резервов имеет большое значение для достоверности отчетности и соблюдения интересов организации.